구 종합부동산세법 제7조 제1항 등 위헌소원
【판시사항】
가. 2020년 귀속 종합부동산세의 납세의무자를 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 자로 규정한 구 종합부동산세법(이하 연혁에 상관없이 종합부동산세법은 ‘종부세법’, 종합부동산세는 ‘종부세’라 각 칭한다) 제7조 제1항 중 ‘공시가격’ 부분이 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)
나. 종부세의 과세표준을 정하면서 ‘공정시장가액비율’을 대통령령으로 정하도록 규정한 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부(소극)
다. 주택분 종부세의 세율을 정하고 있는 종부세법 제9조 제1항 각호 중 ‘조정대상지역’ 부분이 과세요건명확주의에 위반되는지 여부(소극)
라. 주택 수 계산 등에 관하여 필요한 사항을 대통령령으로 정하도록 규정한 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부(소극)
마. 주택분 및 토지분 종부세의 과세표준, 세율 및 세액, 세부담 상한 등을 규정한 종부세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제3항 내지 제7항, 제10조, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제3항, 제4항, 제6항, 제7항, 제15조(이하 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)가 과잉금지원칙에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부(소극)
바. 심판대상조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)
사. 주택분 및 토지분 종부세의 세율을 규정한 종부세법 제9조 제1항, 제14조 제1항, 제4항, 주택분 종부세의 세부담 상한을 규정한 제10조가 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부(소극)
【결정요지】
가. 종부세법 및 지방세법 등에서 정하고 있는 ‘공시가격’의 의미, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에서 정하고 있는 표준주택가격ㆍ공동주택가격의 조사ㆍ산정 절차 및 개별주택가격의 결정 절차, 중앙부동산가격공시위원회 및 시ㆍ군ㆍ구부동산가격공시위원회의 심의 절차, 토지 및 주택 소유자 등에 대한 의견청취 및 이의신청절차 등에 관한 규정들의 내용을 종합하여 보면, 법률이 직접 공시가격의 산정기준, 절차 등을 정하고 있지 않다고 보기 어렵고, 국토교통부장관 등에 의해 공시가격이 자의적으로 결정되도록 방치하고 있다고 볼 수 없다. 따라서 종부세법 제7조 제1항 중 ‘공시가격’ 부분은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
나. 부동산 시장은 그 특성상 적시의 수급 조절이 어렵고, 종부세 부과를 통한 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정을 도모하기 위해서는 부동산 시장의 상황에 탄력적으로 대응할 필요가 있으므로, 종부세 과세표준 산정을 위한 조정계수인 ‘공정시장가액비율’을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 종부세법은 공정시장가액비율을 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위 내에서 정하도록 하고 있으므로, 하위법령에 정해질 공정시장가액비율의 내용도 충분히 예측할 수 있다. 따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
다. 주택법 및 주거기본법 등에서 정하고 있는 ‘조정대상지역’의 의미, 주거정책심의위원회의 구성 등에 관한 사항 등을 종합하여 보면, ‘조정대상지역’은 주택 분양 등이 과열되거나 과열될 우려 등이 있는 경우 주택 시장 안정 및 부동산 가격의 형평성 제고 등을 위해 국토교통부장관이 주거정책 관련 전문가들로 구성된 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역이라고 해석된다. 따라서 종부세법 제9조 제1항 각호 중 ‘조정대상지역’ 부분은 과세요건명확주의에 위반되지 아니한다.
라. 주택의 종류는 매우 다양하고, ‘주택 수 계산’의 문제는 주택이 갖는 고유의 특성, 주택 시장의 동향 등을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요성이 크므로, ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. ‘주택’의 의미 및 주택분 종부세의 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 규정한 종부세법 조항들과 더불어 지방세법 및 주택법상의 관련조항들에 비추어 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위도 충분히 예측할 수 있다. 따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
마. 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 부동산 가격 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위해 부과되는 것으로서, 2020년 귀속 종부세 과세의 근거조항들인 심판대상조항의 입법목적은 정당하다.
주택분 종부세와 관련하여, 그 세율은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 5부터 1천분의 27까지, 1천분의 6부터 1천분의 32까지로 구분되는데 이는 총 6개의 과세표준 구간별로 점차 세율이 높아지는 초과누진세율 체계인 점, 2020년 공시가격 현실화율은 공동주택의 경우 69%, 단독주택의 경우 53.6%였던 점, 일정 요건을 갖춘 임대주택, 사원용 주택, 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등은 과세표준 합산대상에서 제외되는 점, 종부세액에서 재산세가 공제되고 세부담 상한도 정해져 있는 점, 1세대 1주택자는 과세표준 추가 공제 및 고령자ㆍ장기보유 공제를 받을 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 주택분 종부세로 인한 납세의무자의 세부담 정도가 그 입법목적에 비추어 지나치다고 보기는 어렵다.
토지분 종부세와 관련하여, 종합합산과세대상 토지에 대해서는 1천분의 10부터 1천분의 30까지의 세율, 별도합산과세대상 토지에 대해서는 1천분의 5부터 1천분의 7까지의 세율이 각 적용되고 이 역시 초과누진세율 체계를 갖추고 있는 점, 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 우리나라의 현실에 비추어 볼 때 토지분 종부세의 세율 그 자체가 지나치게 높다고 보기는 어려운 점, 재산세 공제 및 세부담 상한에 관한 규정 등을 고려해 볼 때, 토지분 종부세로 인한 납세의무자의 세부담 정도 역시 과도하다고 보기는 어렵다.
심판대상조항에 의한 종부세 부담의 정도와, 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하고 국민 경제의 발전을 도모한다는 공익을 비교해 보면, 이와 같은 공익은 제한되는 사익에 비하여 더 크다고 할 것이므로, 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.헌 법 재 판 소 공 보
바. 주택과 토지의 사회적 기능, 특히 주택은 개인이 행복을 추구하고 인격을 실현할 기본적인 주거공간인 점 등을 고려해 보면, 심판대상조항이 주택 및 토지 소유자와 그 이외의 재산 소유자를 달리 취급하는 것에는 합리적 이유가 있다. 또한 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역인 점 등을 고려해 보면, 심판대상조항이 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적 이유가 있다. 따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
사. 2005. 1. 5. 종부세법이 제정된 이래 종부세의 세율 및 주택분 종부세의 세부담 상한은 여러 차례 조정되어 온 점, 변동성이 큰 부동산 가격 등 우리나라의 경제상황, 조세우대조치로 납세의무자가 한 번 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 한다고 볼 수도 없는 점 등에 비추어 볼 때, 청구인들이 종전과 같은 내용의 세율과 세부담 상한이 적용될 것이라고 신뢰하였다고 하더라도, 이는 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어려운 반면, 부동산 투기 수요의 차단을 통한 부동산 시장의 안정 및 실수요자의 보호라는 정책적 목적의 실현은 중대한 공익에 해당한다. 따라서 종부세법 제9조 제1항, 제10조, 제14조 제1항, 제4항은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.
재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견
종부세법 제9조 제1항 제1호 중 ‘[「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]’ 부분, 같은 항 제2호 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분 및 제10조 제2호 나목 중 각 ‘개인 납세의무자’에 관한 부분(이하 모두 합하여 ‘조정대상지역 중과 조항’이라고만 한다)은 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대하여 가중된 세율과 세부담 상한을 규정하고 있다.
조정대상지역 중과 조항은 오로지 ‘조정대상지역 내 주택을 소유하는지 여부’, ‘그 소유 주택 수가 2채인지 여부’만을 기준으로 세율을 중과하고 세부담 상한을 가중시키고 있으나 2주택 소유자에게 1주택 소유자에 비해 보다 가중된 세율이나 세부담 상한을 적용시켜야 할 당위성은 찾기 어려운 점, 부모 부양, 자녀 학업 또는 직장 문제 등과 같이 부동산 투기 목적으로 볼 수 없는 이유로 2주택을 소유한 자도 있는데 조정대상지역 중과 조항에서는 이러한 자에 대한 어떠한 입법적 배려도 찾을 수 없는 점, 조정대상지역 내 2주택 소유에 대하여 굳이 조정대상지역이라는 추가적 기준으로 종부세를 중과하지 않더라도 과세표준 및 초과누진세율 체계를 통해 조정대상지역 내 주택 가격 등에 대한 규제는 충분히 이루어질 수 있는 점, 조정대상지역 중과 조항으로 인해 특히 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자가 받게 되는 사익 침해의 정도는 과도한 점 등을 종합하여 보면, 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다.
【심판대상조문】
구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항, 제8조 제1항
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 제5항, 제10조
종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제9조 제3항, 제14조 제3항, 제6항
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항
구 종합부동산세법(2009. 5. 27. 법률 제9710호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제6항
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것) 제9조 제7항
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제4항
종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제14조 제1항
구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제14조 제7항
구 종합부동산세법(2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항
구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항
【참조조문】
헌법 제11조 제1항, 제23조, 제37조 제2항, 제38조, 제59조, 제122조
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2023. 3. 14. 법률 제19230호로 개정되기 전의 것) 제2조
구 주택법(2017. 8. 9. 법률 제14866호로 개정되고, 2021. 1. 5. 법률 제17874호로 개정되기 전의 것) 제63조의2 제1항
구 종합부동산세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되고, 2022. 8. 2. 대통령령 제32831호로 개정되기 전의 것) 제2조의4 제1항
구 종합부동산세법 시행령(2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정되고, 2021. 2. 17. 대통령령 제31447호로 개정되기 전의 것) 제4조의2 제1항
구 종합부동산세법 시행령(2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정되고, 2024. 2. 29. 대통령령 제34268호로 개정되기 전의 것) 제5조의3 제1항, 제2항
【참조판례】
가. 헌재 2001. 8. 30. 99헌바90, 판례집 13-2, 158, 167
나. 헌재 2015. 7. 30. 2013헌바204, 판례집 27-2상, 116, 126헌재 2019. 9. 26. 2018헌바337, 판례집 31-2상, 309, 317-318
다. 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바406, 판례집 28-2상, 357, 367
마. 헌재 1989. 12. 22. 88헌가13, 판례집 1, 357, 372헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등, 판례집 11-1, 289, 303-304헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 64헌재 2010. 12. 28. 2008헌가27등, 판례집 22-2하, 510, 527대법원 2023. 8. 31. 선고 2019두39796 판결
바. 헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141-142헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108헌재 2020. 3. 26. 2016헌가17등, 판례집 32-1상, 128, 146
사. 헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424, 판례집 26-1상, 229, 236헌재 2019. 8. 29. 2017헌바496, 판례집 31-2상, 162, 170-171
【전문】
【당 사 자】
청 구 인[별지 1] 청구인 명단과 같음
당해사건[별지 2] 당해 사건 목록과 같음
【주 문】
구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항, 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제9조 제3항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제5항, 구 종합부동산세법(2009. 5. 27. 법률 제9710호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제6항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것) 제9조 제7항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제10조, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제13조 제1항, 제2항, 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제14조 제1항, 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제14조 제3항, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제14조 제4항, 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제14조 제6항, 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제14조 제7항, 구 종합부동산세법(2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항, 구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인들은 2020년 종합부동산세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 주택 또는 토지를 소유한 자들이다.
나. 청구인들 주소지 관할 세무서장들은 2020. 11. 18.부터 같은 달 20.까지 사이에 청구인들에게 2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 결정ㆍ고지하였다(이하 청구인들에 대한 각 2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세의 결정ㆍ고지 모두를 가리킬 때에는 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). 청구인들은 2021. 3. 15.부터 같은 해 7. 14.까지 사이에 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고, 당해 사건 계속 중 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제3항 내지 제7항, 제10조, 제12조 제1항, 제13조 내지 제15조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 이는 모두 기각되었다.
다. 이에 청구인들은 2022. 8. 19.부터 2023. 2. 15.까지 사이에 걸쳐 이 사건 각 헌법소원심판을 청구하였다. 각 심판청구 사건의 구체적인 개요는 [별지 3] 기재와 같다.
2. 심판대상
가. 청구인들은 2020년 종합부동산세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 주택 또는 토지를 소유하고 있는 자들로서, 청구인들에 대한 이 사건 각 처분의 근거조항들에 대하여 심판청구하고 있다.
나. 이 중 주택분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제9조 제1항은 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(제1호)와 3주택 이상을 소유하거나 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 ‘조정대상지역’이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우(제2호)를 구분하여 과세표준 구간별로 세율을 달리 정하고 있다. 청구인들이 구체적으로 어느 과세표준 구간에 해당하여 어떤 세율을 적용받았는지를 일일이 따져 그 부분으로만 심판대상을 한정하는 것은 종합부동산세 전체의 과세표준 및 세율이 모두 유기적으로 연관되어 있는 점을 고려할 때 특별한 의미가 없으므로, 제9조 제1항 전체를 심판대상으로 삼기로 한다. 토지분 종합부동산세의 세율 및 세액에 관한 조항인 종합부동산세법 제14조 제1항 및 제4항 역시 그 전체를 심판대상으로 삼기로 한다.
다. 청구인들 중 일부는 종합부동산세법 제12조 제1항, 제13조 제3항을 심판대상으로 삼으면서도 위 조항들 고유의 위헌성을 주장하고 있지 않으므로, 위 조항들은 심판대상에서 제외한다.
라. 따라서 이 사건 심판대상은 구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항, 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제9조 제3항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제5항, 구 종합부동산세법(2009. 5. 27. 법률 제9710호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제6항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것) 제9조 제7항, 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제10조, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제13조 제1항, 제2항, 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제14조 제1항, 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제14조 제3항, 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것) 제14조 제4항, 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제14조 제6항, 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제14조 제7항, 구 종합부동산세법(2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항, 구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항이 헌법에 위반되는지 여부이다(이하 연혁에 상관없이 종합부동산세법은 ‘종부세법’, 종합부동산세는 ‘종부세’, 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제3항 내지 제7항, 제10조를 합하여 ‘주택분 종부세 조항들’, 종합부동산세법 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제3항, 제4항, 제6항, 제7항, 제15조 제1항, 제2항을 합하여 ‘토지분 종부세 조항들’이라 각 칭하며, 이 모든 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다). 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항은 [별지 4] 기재와 같다(이하 관련조항은 이 사건 각 처분의 과세기준일인 2020. 6. 1. 당시 시행 중인 것으로서, 그 개정연혁은 생략한다).
[심판대상조항]
구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것)
제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액[과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억 원을 공제한 금액]에서 6억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]
┌───────┬───────────────┐
│과세표준 │세율 │
├───────┼───────────────┤
│3억 원 이하 │1천분의 5 │
├───────┼───────────────┤
│3억 원 초과 │150만 원+(3억 원을 초과하는 │
│6억 원 이하 │금액의 1천분의 7) │
├───────┼───────────────┤
│6억 원 초과 │360만 원+(6억 원을 초과하는 │
│12억 원 이하 │금액의 1천분의 10) │
├───────┼───────────────┤
│12억 원 초과 │960만 원+(12억 원을 초과하는 │
│50억 원 이하 │금액의 1천분의 14) │
├───────┼───────────────┤
│50억 원 초과 │6천280만 원+(50억 원을 초과 │
│94억 원 이하 │하는 금액의 1천분의 20) │
├───────┼───────────────┤
│94억 원 초과 │71억5천80만 원+(94억 원을 초과│
│ │하는 금액의 1천분의 27) │
└───────┴───────────────┘
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우
┌───────┬───────────────┐
│과세표준 │세율 │
├───────┼───────────────┤
│3억 원 이하 │1천분의 6 │
├───────┼───────────────┤
│3억 원 초과 │180만 원+(3억 원을 초과하는 │
│6억 원 이하 │금액의 1천분의 9) │
├───────┼───────────────┤
│6억 원 초과 │450만 원+(6억 원을 초과하는 │
│12억 원 이하 │금액의 1천분의 13) │
├───────┼───────────────┤
│12억 원 초과 │1천230만 원+(12억 원을 초과하 │
│50억 원 이하 │는 금액의 1천분의 18) │
├───────┼───────────────┤
│50억 원 초과 │8천70만 원+(50억 원을 초과하 │
│94억 원 이하 │는 금액의 1천분의 25) │
├───────┼───────────────┤
│94억 원 초과 │1억9천70만 원+(94억 원을 초과 │
│ │하는 금액의 1천분의 32) │
└───────┴───────────────┘
종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것)
제9조(세율 및 세액) ③ 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ④ 주택분 종합부동산세액의 계산에 있어서 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ⑤ 주택분 종합부동산세 납세의무자가 1세대 1주택자에 해당하는 경우의 주택분 종합부동산세액은 제1항ㆍ제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에서 제6항 또는 제7항에 따른 1세대 1주택자에 대한 공제액을 공제한 금액으로 한다. 이 경우 제6항과 제7항은 공제율 합계 100분의 70의 범위에서 중복하여 적용할 수 있다.
구 종합부동산세법(2009. 5. 27. 법률 제9710호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ⑥ 과세기준일 현재 만 60세 이상인 1세대 1주택자의 공제액은 제1항ㆍ제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액[제8조 제4항에 해당하는 경우에는 제1항ㆍ제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에서 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)분에 해당하는 산출세액(공시가격 합계액으로 안분하여 계산한 금액을 말한다)을 제외한 금액]에 다음 표에 따른 연령별 공제율을 곱한 금액으로 한다.
┌─────────────┬─────┐
│연령 │공제율 │
├─────────────┼─────┤
│만 60세 이상 만 65세 미만 │100분의 10│
├─────────────┼─────┤
│만 65세 이상 만 70세 미만 │100분의 20│
├─────────────┼─────┤
│만 70세 이상 │100분의 30│
└─────────────┴─────┘
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것)
제9조(세율 및 세액) ⑦ 1세대 1주택자로서 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 보유한 자의 공제액은 제1항ㆍ제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액[제8조 제4항에 해당하는 경우에는 제1항ㆍ제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에서 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)분에 해당하는 산출세액(공시가격 합계액으로 안분하여 계산한 금액을 말한다)을 제외한 금액]에 다음 표에 따른 보유기간별 공제율을 곱한 금액으로 한다.
┌──────────┬─────┐
│보유기간 │공제율 │
├──────────┼─────┤
│5년 이상 10년 미만 │100분의 20│
├──────────┼─────┤
│10년 이상 15년 미만 │100분의 40│
├──────────┼─────┤
│15년 이상 │100분의 50│
└──────────┴─────┘
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것)
제10조(세부담의 상한) 종합부동산세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 “주택에 대한 총세액상당액”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 다음 각 호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.
1. 제9조 제1항 제1호의 적용대상인 경우: 100분의 150
2. 제9조 제1항 제2호의 적용대상인 경우
가. 납세의무자가 3주택 이상을 소유한 경우: 100분의 300
나. 가목 외의 경우: 100분의 200
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것)
제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 것)
제14조(세율 및 세액) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 종합합산세액”이라 한다)으로 한다.
┌───────┬───────────────┐
│과세표준 │세율 │
├───────┼───────────────┤
│15억 원 이하 │1천분의 10 │
├───────┼───────────────┤
│15억 원 초과 │1천500만 원+(15억 원을 초과하 │
│45억 원 이하 │는 금액의 1천분의 20) │
├───────┼───────────────┤
│45억 원 초과 │7천500만 원+(45억 원을 초과하 │
│ │는 금액의 1천분의 30) │
└───────┴───────────────┘
종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것)
제14조(세율 및 세액) ③ 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다.
종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것)
제14조(세율 및 세액) ④ 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 별도합산세액”이라 한다)으로 한다.
┌───────┬──────────────┐
│<과세표준> │<세율> │
├───────┼──────────────┤
│200억 원 이하 │1천분의 5 │
├───────┼──────────────┤
│200억 원 초과 │1억 원+(200억 원을 초과하는 │
│400억 원 이하 │금액의 1천분의 6) │
├───────┼──────────────┤
│400억 원 초과 │2억2천만 원+(400억 원을 초과│
│ │하는 금액의 1천분의 7) │
└───────┴──────────────┘
종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것)
제14조(세율 및 세액) ⑥ 별도합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 별도합산세액에서 이를 공제한다.
구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것)
제14조(세율 및 세액) ⑦ 토지분 종합부동산세액의 계산에 있어서 토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 종합부동산세법(2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것)
제15조(세부담의 상한) ① 종합부동산세의 납세의무자가 종합합산과세대상인 토지에 대하여 해당 연도에 납부하여야 할 재산세액상당액과 토지분 종합합산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 “종합합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 토지에 부과된 종합합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는 제14조 제1항에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.
구 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것)
제15조(세부담의 상한) ② 종합부동산세의 납세의무자가 별도합산과세대상인 토지에 대하여 해당 연도에 납부하여야 할 재산세액상당액과 토지분 별도합산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 “별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 토지에 부과된 별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는 제14조 제4항에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.
3. 청구인들의 주장
가. 조세법률주의, 포괄위임금지원칙 위반 등
종부세법 제7조 제1항은 국회가 제정한 법률이 아닌 국토교통부장관이 정하는 ‘공시가격’에 의하여 주택분 종부세의 납세의무자를 정하도록 규정하고 있는 점, 종부세법 제8조 제1항은 대통령령으로 정하는 ‘공정시장가액비율’에 의하여 주택분 종부세의 과세표준을 정하도록 규정하고 있으나 관련 조항들을 살펴보더라도 ‘공정시장가액비율’의 내용을 알기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 위 조항들은 조세법률주의에 위반된다. 그리고 종부세법 시행령으로 공정시장가액비율을 일률적으로 인상하는 것은 의회유보원칙에 위반된다.
종부세법 제9조 제4항은 주택분 종부세의 세율 계산에 직결되는 ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 전적으로 대통령령에 위임하고 있어 포괄위임금지원칙에 위반된다.
종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘부동산 시장의 동향과 재정 여건’ 부분, 제9조 제1항 각호 중 ‘조정대상지역’ 부분은 그 개념이 불명확하여 과세요건명확주의에 위반된다.
나. 과잉금지원칙 위반
주택분 종부세 조항들은, 납세의무자의 부채, 일시적ㆍ구체적 사정 등을 고려하지 않고 획일적 중과세를 규정한 점, 특히 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 세율을 지나치게 높게 정한 점, 1세대 1주택자 중 일정 연령 이상, 일정 기간 이상의 주택 보유자에 한해서만 추가 공제 혜택을 부여한 점, 세부담 상한을 100분의 150부터 100분의 300까지 설정한 점, 실질적으로 종부세를 재산세 및 양도소득세와 이중으로 과세하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때 과잉금지원칙을 위반하여 재산권, 거주이전의 자유를 침해한다.
토지분 종부세 조항들은, 토지 소유자에 대하여 일률적으로 중과세하고 있는 점, 세부담 상한을 100분의 150으로 설정한 점, 실질적으로 종부세를 재산세 및 양도소득세와 이중으로 과세하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다.
다. 조세평등주의 위반
심판대상조항은 주택 및 토지 소유자와 그 이외의 재산 소유자, 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 각 합리적 이유 없이 차별취급하여 조세평등주의에 위반된다.
심판대상조항은 주택 및 토지의 공시가격을 기준으로 삼아 주택 등에 대한 부채 설정 여부, 주택 등의 면적이나 보유 동기 등을 불문하고 일률적으로 고율의 초과누진세율을 적용하도록 하고 있어 조세평등주의에 위반된다.
라. 신뢰보호원칙 위반
심판대상조항은 주택 및 토지의 공시가격을 급격히 인상하였고, 주택분 종부세의 공정시장가액비율을 2019년부터 2021년까지 매년 100분의 5씩 인상하였으며, 주택 및 토지분 종부세의 세율 및 주택분 세부담 상한을 인상하면서도 경과규정을 두지 않아 신뢰보호원칙에 위반된다.
4. 판단
가. 종부세법의 주요 연혁 및 종부세의 법적 성격
(1) 종부세법 제정(2005. 1. 5. 법률 제7328호) 및 개정(2005. 12. 31. 법률 제7836호)
(가) 우리나라 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리 체제를 벗어나면서 수도권의 아파트를 중심으로 부동산 가격이 급등하자, 정부는 부동산, 특히 주택 가격 안정을 위한 여러 대책을 마련하였고, 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 종부세법이 제정되었다.
종부세법의 취지는 과세대상 재산을 보유하는 자에게 1차로 낮은 세율로 지방세인 재산세를 부과하고, 2차로 국내에 있는 모든 과세대상을 합산하여 일정한 금액을 초과하는 부동산을 보유하는 자에게 높은 세율로 국세인 종부세를 과세함으로써, 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격 안정을 도모하고자 하는 데에 있다(종부세법 제1조).
(나) 2005. 1. 5. 종부세법 제정 이후 여러 부동산 정책에도 불구하고 부동산 시장이 안정되지 않자, 입법자는 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 종부세법을 개정하여 주택 및 종합합산과세대상 토지에 대한 종부세 과세를 강화하였다.
그 결과 주택에 대한 종부세의 과세표준은 납세의무자별 주택의 공시가격 합산액에서 6억 원을 공제한 금액으로(종전 납세의무자별 주택분 재산세의 과세표준 합산액에서 4억 5천만 원을 공제한 금액), 종합합산과세대상 토지에 대한 종부세의 과세표준은 납세의무자별 당해 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 3억 원을 공제한 금액으로(종전 납세의무자별 당해 과세대상토지의 재산세 과세표준 합산액에서 3억 원을 공제한 금액) 각 하향 조정되었고, 과세표준에 대한 연도별 적용비율은 2006년 100분의 70, 2007년 100분의 80, 2008년 100분의 90, 2009년 100분의 100으로 순차 상향 조정될 것이 예정되었으며, 전년 대비 세부담 상한은 100분의 150에서 100분의 300으로 인상되었고, 과세 방식은 인별 합산에서 세대별 합산으로 전환되었으며, 주택에 대한 세율 체계는 종전의 3단계 초과누진세율 체계에서 진입단계의 1단계가 추가된 4단계 초과누진세율 체계로 변경되었다.
(2) 선례 및 종부세법 개정(2008. 12. 26. 법률 제9273호)
(가) 헌법재판소는 2008. 11. 13. 주택분 종부세 및 종합합산과세대상 토지분 종부세의 각 납세의무자, 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 제정 종부세법 조항들과 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 종부세법 조항들이 헌법에 위반되는지 여부가 문제된 사건들에서, 주택 및 종합합산과세대상 토지에 대한 세대별 합산과세를 규정한 조항들에 대해서는 헌법 제36조 제1항에 위반된다는 이유로 단순위헌 선언을 하였고, 주택분 종부세 부과의 근거규정들 및 종합합산과세대상 토지분 종부세 부과의 근거규정들로 인한 납세의무자의 세부담 정도가 과도하지 않다고 보면서도, 주택분 종부세 부과의 근거규정들이 주거 목적의 1주택 장기보유자, 혹은 장기보유자가 아니더라도 과세대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없는 자에 대한 과세 예외조항이나 조정장치를 두지 않은 점에 대해서는 재산권을 침해한다는 이유로 2009. 12. 31.을 시한으로 하는 계속적용 헌법불합치 선언을 하였다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 이하 ‘이 사건 선례’라 한다). 그 밖에도 이 사건 선례에서는 종부세 제도가 이중과세, 미실현이득에 대한 과세 및 원본잠식, 헌법 제119조 위반, 입법권 남용 등에 해당하지 않는다고 보았고, 소급입법금지원칙ㆍ조세평등주의 위반 여부, 거주이전의 자유ㆍ생존권ㆍ인간다운 생활을 할 권리 침해 여부 등의 쟁점에 대해서도 모두 합헌이라고 판시하였다. 이 사건 선례에는 재판관 2인의 각 합헌의견, 헌법불합치 부분에 대한 재판관 1인의 일부 합헌의견이 있었다.
(나) 이 사건 선례로 인하여 주택 및 종합합산과세대상 토지에 대한 세대별 합산과세를 규정한 조항들은 이 사건 선례의 선고일인 2008. 11. 13. 즉시 그 효력을 상실하였다. 그리고 입법자는 이 사건 선례의 헌법불합치 결정의 취지에 따라 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 종부세법을 개정하여, 주택에 대한 종부세의 과세표준을 납세의무자별 주택의 공시가격 합산액에서 6억 원을 공제한 금액을 기준으로 정하도록 하되, 과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 ‘1세대 1주택자’라 한다)에 대해서는 3억 원을 추가로 공제하는 것으로 정하였고(제8조 제1항), 만 60세 이상 1세대 1주택자에 대한 고령자 세액공제 조항 및 보유기간 5년 이상 1세대 1주택자에 대한 장기보유 세액공제 조항을 마련하였다(제9조 제5항 내지 제7항).
입법자는 위와 같은 개선입법과 동시에 납세자의 세부담 완화를 위하여 주택분 과세표준의 구간 및 세율을 개정하였는데, 종전 3억 원, 14억 원, 94억 원을 기준으로 1천분의 10부터 1천분의 30까지의 세율을 적용하던 것을 6억 원, 12억 원, 50억 원, 94억 원을 기준으로 1천분의 5부터 1천분의 20까지의 세율을 적용하는 것으로 하향 조정하였고(제9조 제1항), 세부담 상한 역시 100분의 300에서 100분의 150으로 하향 조정하였다(제10조). 그리고 토지분 종부세의 과세표준은 납세의무자별 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 5억 원(종합합산과세대상 토지, 종전 3억 원), 80억 원(별도합산과세대상 토지, 종전 40억 원)을 각 공제한 금액을 기준으로 정하도록 하였고(제13조 제1항), 종전에는 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지의 과세표준을 각 3개의 구간으로 나누어 그 세율을 각각 1천분의 10부터 1천분의 40까지, 1천분의 6부터 1천분의 16까지 적용하던 것을, 종합합산과세대상 토지에 대하여는 1천분의 7.5부터 1천분의 20까지, 별도합산과세대상 토지에 대하여는 1천분의 5부터 1천분의 7까지 각 하향된 세율을 적용하도록 하였으며(제14조 제1항, 제4항), 종합합산과세대상 토지에 대한 세부담 상한은 100분의 300에서 100분의 150으로 하향 조정하였다(제15조 제1항). 아울러 입법자는 당시까지 종부세법에서 직접 정하던 과세표준에 대한 연도별 적용비율을 대통령령에서 공정시장가액비율로 정하도록 함으로써 부동산 가격 변동에 따른 세부담의 적정성이 보다 잘 반영될 수 있도록 하였다(제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항).
(3) 2018년 ‘세법개정안’ 발표 및 ‘주택시장 안정대책’에 따른 종부세법 개정(2018. 12. 31. 법률 제16109호)
(가) 위와 같이 2005. 1. 5. 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성 제고 및 부동산의 가격 안정 도모를 목적으로 종부세법이 제정되었으나, 2008. 11. 13. 이 사건 선례의 선고 이후 2008. 12. 26. 종부세법 개정으로 종부세 과세로 인한 세부담이 예전에 비해 완화되었고, 2018년에 이르기까지 종부세법은 큰 변화 없이 유지되어 왔다.
그런데 정부는 2018. 4.경 과세 형평성의 제고, 낮은 보유세ㆍ높은 거래세로 인한 비효율적 조세체계의 개선, 가계 자산으로서의 부동산 선호 현상의 완화를 통한 경제적 효율성의 제고, 세부담의 합리화를 통한 중장기 부동산 시장의 안정 등을 목표로 재정개혁특별위원회를 출범시켰고, 2018. 7. 30. ‘2018년도 세법개정안’ 발표 이후 2018. 9. 13. 관계부처 합동으로 ‘주택시장 안정대책’을 연달아 발표하면서, 투기수요 근절, 실수요자 보호를 목적으로 기존 세법개정안에 담긴 종부세 개편안을 보다 강화하는 조치를 취하였다.
(나) 그 결과 2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 종부세법은 주택분 종부세와 관련하여 종부세법 제정 이후 처음으로 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 세율이 차등 적용되도록 하였고, 세율 및 세부담 상한을 모두 인상하였다. 이에 따라 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대해서는 과세표준 구간별로 1천분의 6부터 1천분의 32까지의 세율이 중과되었고, 이에 해당하지 않는 2주택 이하 소유자에 대해서는 1천분의 5부터 1천분의 27까지의 세율이 적용되게 되었으며(제9조 제1항), 세부담 상한은 3주택 이상 소유자에게는 100분의 300, 조정대상지역 내 2주택 소유자에게는 100분의 200, 이에 해당하지 않는 2주택 이하 소유자에게는 100분의 150이 각 적용되게 되었다(제10조).
토지분 종부세와 관련해서는 종합합산과세대상토지에 대한 세율을 과세표준 구간별로 1천분의 10부터 1천분의 30까지로 인상한 반면(제14조 제1항), 별도합산과세대상토지의 경우 종전 세율을 유지하도록 하였고(제14조 제4항), 토지분 종부세의 세부담 상한 역시 기존의 비율을 유지하였다(제15조).
한편, 2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 종부세법 시행령을 개정하면서 주택분 및 토지분 종부세의 공정시장가액비율을 종전 100분의 80에서 매년 100분의 5씩 상향하여 2019년 100분의 85, 2020년 100분의 90, 2021년 100분의 95, 2022년 100분의 100에 이를 것을 예정하였다(제2조의4 제1항, 제2항).
이처럼 당시 입법자는 특히 다주택자 및 종합합산과세대상 토지 소유자에 대한 종부세 과세를 강화하면서도, 1세대 1주택자에 대해서는 종부세 부담을 보다 완화시켜 주고자 1세대 1주택자의 장기보유 공제율을 100분의 20부터 100분의 50까지로 상향 조정하였다(종전 100분의 20부터 100분의 40까지, 제9조 제7항). 그리고 1세대 1주택자에 대한 고령자 공제율은 변함없이 유지되도록 하였고(100분의 10부터 100분의 30까지), 고령자ㆍ장기보유 공제를 총 100분의 70의 범위에서 중복하여 적용받을 수 있도록 하였다(제9조 제5항, 제6항).
(4) 종부세의 법적 성격
이 사건 선례는 「종부세는 과세기준일인 매년 6. 1. 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지를 보유하는 자에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로서 일정한 재산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이라 할 것이나, 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수익에 대하여 부과하는 수익세적 성격도 포함하고 있는 것」이라고 보면서, 본질적으로 종부세는 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 재산의 가치를 조세부담능력으로 파악하고 있다고 판시하였고, 나아가 종부세가 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 국가재정 수요의 충당 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적ㆍ형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 지니고 있음을 밝힌 바 있다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조).
한편, 종부세는 지방세법에 의한 재산세와는 달리 국세로 징수하여 지방정부의 재정 여건 등을 감안하여 지방세교부법에 따라 전액 교부세 형태로 이전되므로 지역 간 균형 발전에 기여하는 측면도 있다.
나. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항은 2020년 귀속 종부세의 납세의무자, 과세표준, 세율 및 세액, 세부담 상한에 관한 조항들로서 종부세 부과의 근거가 되는 주요 조항들이고 이는 종부세제에서 모두 긴밀한 연관 관계를 맺고 있다. 따라서 이하에서는 특정 조항만 별도로 검토할 수 있는 부분을 제외하고는 문제되는 쟁점별로 심판대상조항의 위헌성을 함께 검토하기로 한다.
(2) 심판대상조항은 종부세 부과의 근거조항들이므로 종부세 납세의무자인 청구인들의 재산권을 제한하고 있다.
(3) 청구인들 중 일부는 주택분 종부세 조항들이 주택의 보유ㆍ처분 및 주거생활의 안정에 직접적인 영향을 끼침으로써 거주이전의 자유를 침해하고, 심판대상조항이 납세의무자의 실질적인 조세지불능력을 고려하지 않은 채 주택 등에 관한 부채, 주택 등의 면적, 보유 동기 등을 불문하고 일률적으로 고율의 초과누진세율을 적용하도록 하고 있어 조세평등주의에 위반된다고도 주장한다. 그러나 이 사건과 가장 밀접한 관계에 있고 또 제한의 정도가 가장 큰 주된 기본권은 재산권이고, 청구인들의 위와 같은 주장은 결국 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 것과 실질적으로 다르지 않으므로, 이 부분 주장에 대해서는 별도로 판단하지 않고 과잉금지원칙 위반 여부를 심사하면서 함께 판단하기로 한다.
그리고 청구인들 중 일부는 심판대상조항이 주택 및 토지의 공시가격을 급격히 인상하였고 주택분 종부세의 공정시장가액비율을 2019년부터 2021년까지 매년 100분의 5씩 인상하여 신뢰보호원칙에 위반된다고 주장한다. 그러나 종부세법 조항들인 심판대상조항이 공시가격의 인상 및 공정시장가액비율의 인상에 관하여 규율하고 있지 않음은 명백하여 이 부분 주장은 심판대상조항에 관한 것이 아니므로, 이 부분 주장에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
(4) 이하에서는 심판대상조항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부에 대하여 차례로 판단하기로 한다.
다. 조세법률주의, 포괄위임금지원칙 위반 여부
(1) 조세법률주의의 내용 및 위임입법의 한계
(가) 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 삼는데, 이는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 구체적으로 살펴보면, 과세요건법정주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자ㆍ과세물건ㆍ과세표준ㆍ과세기간ㆍ세율 등의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 원칙을 말한다. 과세요건명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적(一義的)이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 참조).
그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다.
다만, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2010. 12. 28. 2008헌가27등 참조). 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2019. 9. 26. 2018헌바337 등 참조).
(나) 한편, 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화되고 명확해질 수 있다. 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건명확주의에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없다. 나아가 과세요건명확주의의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 규정에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예측할 수 있을 것인가, 당해 규정의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌재 2016. 9. 29. 2014헌바406; 헌재 2017. 9. 28. 2016헌바143등 참조).
(2) 판단
(가) 종부세법 제7조 제1항 중 ‘공시가격’ 부분의 조세법률주의 위반 여부
1) 종부세법 제7조 제1항에 의하면, 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격 합산액이 6억 원을 초과하는 자는 종부세를 납부할 의무가 있다. 여기서의 ‘공시가격’의 구체적 의미를 이해하기 위해서는 종부세법뿐만이 아니라 ‘부동산 가격공시에 관한 법률’, 지방세법 등 관련법률 규정들을 함께 검토할 필요가 있다.
종부세법은 “공시가격이라 함은 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 가격이 공시되는 주택 및 토지에 대하여 동법에 따라 공시된 가액을 말한다. 다만, 동법에 따라 가격이 공시되지 아니한 경우에는「지방세법」 제4조 제1항 단서 및 같은 조 제2항에 따른 가액으로 한다.”라고 정의하고 있다(제2조 제9호).
우선 ‘부동산 가격공시에 관한 법률’(이하 ‘부동산공시법’이라 한다)은 부동산의 적정가격 공시에 관한 사항 등을 규정함으로써 부동산의 적정한 가격형성과 각종 조세ㆍ부담금 등의 형평성을 도모하기 위하여 제정되었는데(제1조), 여기서의 ‘적정가격’이란 “토지, 주택 및 비주거용 부동산에 대하여 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이루어지는 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 가격”을 뜻한다(제2조 제5호).
만일 종부세 과세대상인 특정 주택에 대하여 부동산공시법에 따라 공시된 가격이 없는 경우, ① 개별주택가격에 있어서는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(이하 ‘특별자치시장 등’이라 한다)이 같은 법에 따라 국토교통부장관이 제공한 표준주택과 산정대상 개별주택의 가격형성요인에 관한 표준적인 비교표(이하 ‘주택가격비준표’라 한다, 부동산공시법 제16조 제6항 참조)를 사용하여 산정한 가액이, ② 공동주택가격에 있어서는 대통령령으로 정하는 기준에 따라 특별자치시장 등이 산정한 가액이, ③ 새로 건축하여 건축 당시 개별주택가격 또는 공동주택가격이 공시되지 아니한 주택으로서 토지 부분을 제외한 건축물 등에 있어서는 거래가격, 신축가격 등을 고려하여 정한 기준가격에 종류, 구조, 용도 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 기준에 따라 지방자치단체의 장이 결정한 가액이 각 종부세법 제2조 제9호에서의 ‘공시가격’이 된다(종부세법 제2조 제9호 단서, 지방세법 제4조 제1항 단서 및 제2항 참조).
이상의 규정들에 비추어 보면, 재산세나 종부세와 같은 부동산 보유세의 부과에 있어서 실제 거래가 일어나지 않은 상황에서는 부득이 일정한 기준에 의해 평가된 가액을 기준으로 과세할 수밖에 없는바, 종부세법 제2조 제9호에서의 ‘공시가격’은 실제 시장거래가격은 아니지만, 실제 거래가 아직 발생하지 않았기 때문에 현실적으로 실현된 가치는 없는 상황에서 실거래가액에 최대한 근접한 가액으로서의 의미를 가지고 있음을 알 수 있다.
2) 위와 같이 종부세법 제7조 제1항은 다소 추상적이고 실거래가액 그 자체는 아니라는 한계를 가진 ‘공시가격’을 주택분 종부세의 납세의무자 설정 기준으로 삼고 있다. 주택의 ‘공시가격’을 주택분 종부세의 납세의무자 설정 기준으로 삼은 것이 조세법률주의에 합치되는지 여부는 결국 표준주택가격ㆍ공동주택가격 산정방식의 적정성, 표준주택 선정의 적정성, 표준주택가격을 참작한 개별주택가격의 산정과정에 있어 행정부의 자의적 해석이나 집행을 견제할 수 있는 절차상 제한 및 산정방식의 적정성 담보 여부 등에 달려 있다고 볼 수 있다.
부동산공시법은 아래와 같이 주택에 대한 공시가격의 결정ㆍ공시에 관하여 여러 상세한 규정들을 두고 있다.
가) 표준주택가격과 관련하여, 국토교통부장관은 용도지역, 건물구조 등이 일반적으로 유사하다고 인정되는 일단의 단독주택 중에서 선정한 표준주택에 대하여 매년 공시기준일 현재의 적정가격을 조사ㆍ산정하고, 중앙부동산가격공시위원회의 심의를 거쳐 이를 공시하여야 한다(제16조 제1항). 중앙부동산가격공시위원회는 ① 부동산 가격공시 관계 법령의 제정ㆍ개정에 관한 사항 중 국토교통부장관이 부의하는 사항, ② 표준지ㆍ표준주택의 선정 및 관리지침과 표준지공시지가ㆍ표준주택가격, ③ 공동주택의 조사 및 산정지침과 공동주택가격, ④ 표준지공시지가ㆍ표준주택가격ㆍ공동주택가격에 대한 이의신청에 관한 사항 등을 심의하기 위해 국토교통부장관 산하에 설치된 기관이다. 이는 위원장을 포함한 20명 이내의 위원으로 구성되는데, 국토교통부 제1차관이 위원장을 맡고, 기획재정부장관, 행정안전부장관, 농림축산식품부장관, 국토교통부장관이 지명하는 6명 이내의 공무원 및 국토교통부장관이 위촉하는 부동산 가격공시 또는 감정평가 관련 분야의 전문가들이 위원이 된다(제24조 제1항 내지 제4항, 같은 법 시행령 제71조 제2항).
아울러 국토교통부장관은 표준주택가격 조사ㆍ산정 시 한국감정원법에 따라 설립된 한국감정원에 의뢰하여야 할 뿐만 아니라(제16조 제4항), 인근 유사 단독주택의 거래가격ㆍ임대료, 해당 단독주택과 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 단독주택의 건설에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 참작하여야 한다(제16조 제5항). 나아가 국토교통부장관은 개별주택가격 산정을 위해 필요하다고 인정하는 경우 주택가격비준표를 작성하여 시장ㆍ군수ㆍ구청장(이하 ‘시장 등’이라 한다)에게 제공하여야 한다(제16조 제6항). 그 밖에도 부동산공시법은 표준주택가격과 관련하여 해당 주택 소유자에 대한 의견청취절차, 국토교통부장관의 관계 행정기관에 대한 관련 자료의 열람ㆍ제출 요구, 공시한 내용의 일반인 열람, 국토교통부장관에 대한 이의신청절차를 두고 있다(제16조 제7항, 제3조 제2항, 제4조, 제6조, 제7조).
나) 개별주택가격과 관련하여서도, 시장 등은 시ㆍ군ㆍ구부동산가격공시위원회의 심의를 거쳐 매년 표준주택가격의 공시기준일 현재 관할 구역 안의 개별주택의 가격을 결정ㆍ공시하여야 하는데(제17조 제1항), 시ㆍ군ㆍ구부동산가격공시위원회는 개별공시지가ㆍ개별주택가격의 결정, 개별공시지가ㆍ개별주택가격에 대한 이의신청 등에 관한 사항을 심의하는 시장 등의 산하 기관이다(제25조 제1항). 이는 위원장 1명을 포함한 10명 이상 15명 이하의 위원들로 구성되는데, 부시장ㆍ부군수 또는 부구청장이 위원장을 맡고, 시장 등이 지명하는 6명 이내의 공무원과 시장 등이 위촉하는 부동산 가격공시 또는 감정평가에 관한 학식과 경험이 풍부하고 해당 지역의 사정에 정통한 사람 등이 위원이 된다(같은 법 시행령 제74조 제1항 내지 제3항).
그리고 시장 등이 개별주택가격을 결정ㆍ공시할 때에는 해당 주택과 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준주택가격을 기준으로 주택가격비준표를 사용하여 가격을 산정하되, 해당 주택 가격과 표준주택가격이 균형을 유지하도록 하여야 하며(제17조 제5항), 특별한 사정이 없는 한 한국감정원의 검증절차, 토지소유자ㆍ이해관계인 등의 의견청취절차를 거쳐야 한다(제17조 제6항). 개별주택가격에 이의가 있는 자 역시 시장 등에게 이의를 신청할 수 있다(제17조 제8항, 제11조).
다) 공동주택가격과 관련하여서도, 국토교통부장관은 매년 공시기준일 현재의 적정가격을 조사ㆍ산정하여, 앞서 언급한 중앙부동산가격공시위원회의 심의를 거쳐 이를 공시하여야 하고(제18조 제1항), 인근 유사 공동주택의 거래가격ㆍ임대료 및 해당 공동주택과 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 공동주택의 건설에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 참작하여야 하며(제18조 제5항), 공동주택가격 조사ㆍ산정 시에도 한국감정원에 의뢰하여야 한다(제18조 제6항). 국토교통부장관의 관계 행정기관에 대한 관련 자료의 열람ㆍ제출 요구, 공시한 내용의 일반인 열람, 국토교통부장관에 대한 이의신청절차 관련 규정 또한 마련되어 있다(제18조 제8항, 제4조, 제6조, 제7조).
3) 위와 같은 종부세법 및 관련법률상의 공시가격의 의미와 절차적 규정들의 내용 등을 종합하여 보면, 법률이 직접 주택의 공시가격의 산정기준이나 절차, 한계를 정하고 있지 않다고 보기 어렵고, 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 국토교통부장관이나 시장 등에 의하여 공시가격이 자의적으로 결정되도록 방치하고 있다고 볼 수 없다.
따라서 종부세법 제7조 제1항 중 ‘공시가격’ 부분은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
(나) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항의 포괄위임금지원칙 등 위반 여부
1) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항은 각각 주택분, 종합합산과세대상 토지분, 별도합산과세대상 토지분 종부세의 과세표준을 정하고 있다. 위 조항들에 의하면, 종부세의 과세표준은 납세의무자별로 각 과세대상 물건의 공시가격 합산액에서 일정 금액을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액이다.
2) 이와 관련하여 먼저 청구인들은 종부세법 제8조 제1항 중 ‘공정시장가액비율’ 부분은 관련 조항들의 내용을 살펴보더라도 그 내용을 알기 어려워 조세법률주의에 위반된다거나, 종부세법 시행령으로 ‘공정시장가액비율’을 일률적으로 인상하는 것은 의회유보원칙에 위반된다고 주장하는데, 이는 실질적으로 종부세법 제8조 제1항이 과세표준 산정을 위한 일종의 조정계수인 ‘공정시장가액비율’을 대통령령으로 정하도록 하고 법률에서 직접 그 구체적 수치를 정하지 않은 것을 문제삼는 것이다. 그런데 종부세법은 종부세 과세요건의 핵심적 사항들인 납세의무자 기준, 과세표준 구간 및 그에 따른 구체적 세율을 직접 정하고 있고, 대통령령에 위임된 ‘공정시장가액비율’의 구체적 수치는 우리나라 부동산 시장의 변동성, 부동산 가격의 흐름, 부동산정책의 방향, 경제사정의 변동 등 제반 여건을 고려하여 규율할 필요가 있는 세부적ㆍ기술적 사항이므로 입법자 스스로 규율하여야 할 본질적 사항이라고 보기 어렵다. 따라서 청구인들의 위와 같은 주장은 받아들일 수 없다.
3) 다음으로 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부에 관하여 본다.
가) 위임의 필요성
부동산 시장은 그 특성상 적시의 수급 조절이 어렵고 경제 상황에 따라 부동산 가격의 변동성이 큰 만큼, 종부세 부과를 통한 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정을 도모하기 위해서는 부동산 정책 방향, 특히 전국 주택 가격의 흐름 등을 고려하여 부동산 시장의 상황에 탄력적ㆍ유동적으로 대응할 필요가 있다. 위와 같은 점에 비추어 볼 때, 종부세 과세표준 산정을 위한 조정계수에 해당하는 ‘공정시장가액비율’을 하위법령에 위임할 필요성을 인정할 수 있다.
나) 예측가능성
2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 종부세법은 과세표준을 ‘당해 과세대상 물건의 공시가격 합산액에서 일정 금액(주택의 경우 6억 원, 종합합산과세대상 토지의 경우 3억 원, 별도합산과세대상 토지의 경우 40억 원)을 공제한 금액’으로 정한 다음(제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항), 여기에 ‘연도별 적용비율’과 세율을 곱하여 세액을 산출하도록 하였다(제9조, 제14조). 그런데 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 종부세법에서는 과세표준을 ‘당해 과세대상 물건의 공시가격 합산액에서 일정 금액(주택의 경우 6억 원 또는 9억 원, 종합합산과세대상 토지의 경우 5억 원, 별도합산과세대상 토지의 경우 80억 원)을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액’으로 변경하였다. 이는 기존의 ‘연도별 적용비율’이 적정 세부담을 꾀하기 위한 조정계수였으나 매년 단계적으로 인상하는 것으로 법률에 확정되어 있어, 전 세계적인 금융위기와 같은 돌발 상황이 발생했을 경우 종부세 부담률을 탄력적으로 조정하는 데에 어려움이 있을 수 있다는 점을 감안하여, 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 ‘대통령령으로 정하는 공정시장가액비율’이라는 조정기제를 사용하기 위한 것이었다.
위와 같은 개정 취지에 비추어 볼 때, 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항이 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 공정시장가액비율을 정하도록 하고 그 범위를 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위로 제한한 것은, 매년 탄력적으로 적정한 종부세 부담이 이루어질 수 있도록 전국의 부동산 가격, 시세 변동, 주택 분양률 등과 같은 부동산 관련 경제상황 및 정부와 각 지방자치단체의 재정 상황 등을 종합적으로 고려하도록 한 것임을 알 수 있고, 그 범위 역시 종전 종부세법에서 직접 연도별 적용비율을 적용할 당시의 수준(주택분 종부세 및 종합합산과세대상 토지분 종부세에 대한 각 적용비율은 2006년 100분의 70, 2007년 100분의 80, 2008년 100분의 90, 별도합산과세대상 토지분 종부세에 대한 적용비율은 2006년 100분의 55부터 2014년 100분의 95에 이르기까지 매년 100분의 5씩 순차적으로 상향)과도 유사하므로, 대통령령에 정해질 ‘공정시장가액비율’의 내용을 충분히 예측할 수 있다 할 것이다.
다) 따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분이 포괄위임금지원칙에 위반된다고 할 수 없다.
4) 한편, 청구인들은 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘부동산 시장의 동향과 재정 여건 등’ 부분이 과세요건명확주의에 위반된다고도 주장하나, 위 부분은 대통령령이 규정할 ‘공정시장가액비율’의 범위와 관련된 대강의 기준을 제시하는 것에 불과하고, 그 자체로 독자적인 규율 내용을 정하기 위한 것은 아니다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바204 참조). 따라서 청구인들의 이 부분 주장은 앞서 살펴본 포괄위임금지원칙 문제로 포섭되므로 더 나아가 판단하지 아니한다.
(다) 종부세법 제9조 제1항 각호 중 ‘조정대상지역’ 부분의 과세요건명확주의 위반 여부
1) 조정대상지역 내 2주택 소유자에게는 그 밖의 2주택 소유자[조정대상지역 내 1주택을 소유하고 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 자, 비(非)조정대상지역 내 2주택을 소유한 자 등]에 비하여 주택분 종부세 세율이 중과되고 세부담 상한도 가중된다(종부세법 제9조 제1항 제2호, 제10조 제2호 나목).
2) 청구인들 중 일부는 주택분 종부세의 세율 중과 및 세부담 상한 가중 기준에 해당하는 ‘조정대상지역’의 의미가 불명확하다고 주장한다.
구 주택법(2017. 8. 9. 법률 제14866호로 개정되고, 2021. 1. 5. 법률 제17874호로 개정되기 전의 것) 제63조의2 제1항에 의하면, 국토교통부장관은 주택가격, 청약경쟁률, 분양권 전매량 및 주택보급률 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역(제1호), 이와는 반대로, 주택가격, 주택거래량, 미분양주택의 수 및 주택보급률 등을 고려하여 주택의 분양ㆍ매매 등 거래가 위축되어 있거나 위축될 우려가 있는 지역(제2호)으로서, 각 국토교통부령으로 정하는 기준을 충족하는 지역을 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 ‘조정대상지역’으로 지정할 수 있다. 이 경우 제1호에 해당하는 조정대상지역의 지정은 그 지정 목적을 달성할 수 있는 최소한의 범위로 하여야 하는데, 주택분 종부세의 중과 기준이 되는 ‘조정대상지역’은 바로 위 제1호의 조정대상지역을 의미한다.
한편, 주거정책심의위원회는 주택법 제58조에 따른 분양가상한제 적용 지역의 지정ㆍ해제, 같은 법 제63조에 따른 투기과열지구의 지정ㆍ해제를 비롯하여 주거복지 등 주거정책 및 주택의 건설ㆍ공급ㆍ거래에 관한 중요한 정책 등에 관한 사항을 심의하는 국토교통부 산하 기관으로서, 위원장은 국토교통부장관이 맡고, 위원은 관계 중앙행정기관의 차관급 공무원들, 관할 시ㆍ도지사, 한국토지주택공사의 사장, 주택도시기금법에 따른 주택도시보증공사의 사장 및 국토교통부장관이 위촉하는 주거복지 등 주거정책 관련 전문가들이 된다(주거기본법 제8조 제1항, 제3항 참조).
3) 위와 같은 관련조항들의 문언을 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성 제고 및 부동산 가격 안정의 도모라는 종부세법의 입법취지에 비추어 볼 때, 종부세법 제9조 제1항 각호 중 ‘조정대상지역’은 주택 분양 등이 과열되거나 과열될 우려 등이 있는 경우 주택 시장의 안정 및 부동산 가격의 형평성 제고 등을 위해 국토교통부장관이 주거정책 관련 전문가들로 구성된 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역이라고 해석되므로, 종부세법 제9조 제1항 각호 중 ‘조정대상지역’ 부분이 과세요건명확주의에 위반된다고 할 수 없다.
(라) 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분의 포괄위임금지원칙 위반 여부
1) 위임의 필요성
종부세법 제9조 제4항은 주택분 종부세와 관련하여 ‘주택 수 계산’에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있다.
그런데 종부세 산정의 기초가 되는 ‘주택 수 계산’의 문제는 주택이라는 자산이 가지는 고유의 특성, 경제상황의 변화, 부동산 정책의 방향, 주택 시장의 동향과 그 복잡ㆍ가변성 및 관련법령의 개정 등을 고려하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요성이 크다. 이와 더불어 주택은 그 층수나 면적, 구조와 같은 외부적 형태, 구체적 용도 등에 따라 종류가 매우 다양하고, 주택의 소유형태는 단독소유뿐만이 아니라 공동소유일 수도 있다는 점을 고려하면, 종부세액 계산에 있어 ‘주택 수 계산’은 주택의 규모나 용도, 주택 소유의 형태 등과 같은 여러 사정들을 고려하여 정할 필요성이 크다.
따라서 주택분 종부세액을 계산할 때 ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
2) 예측가능성
구 종부세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2023. 3. 14. 법률 제19230호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3호 본문은 주택분 종부세의 과세대상인 주택을 ‘지방세법 제104조 제3호에 의한 주택’이라고 정의하고 있는데, 지방세법 제104조 제3호에 의하면 주택은 ‘주택법 제2조 제1호에 따른 주택’이다. 그리고 주택법 제2조 제1호는 주택을 “세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.”라고 정의하고, 이어서 같은 법 제2조 제2호와 제3호는 단독주택과 공동주택의 내용을 순차적으로 정의하면서 그 종류와 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 또한 종부세법 제8조 제2항에서는 ‘민간임대주택에 관한 특별법’에 따른 민간임대주택, ‘공공주택 특별법’에 따른 공공임대주택, 일정 요건을 갖춘 다가구임대주택으로서 대통령령이 정하는 주택, 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등으로서 대통령령이 정하는 주택 등을 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외하고 있다.
위와 같은 규정 내용들을 종합하여 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위는 주택의 유형, 규모, 주택의 구체적 소유형태나 목적 등을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하더라도 일정 가액 이상의 부동산에 대한 고율의 종부세를 부과함으로써 조세형평을 제고한다는 종부세법의 입법취지에 반하지 않는다고 판단되는 경우들이거나, 이와는 반대로 위와 같은 사정들을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하는 것이 형평에 반한다고 판단되어 주택 수에서 제외되어야 하는 경우들임을 예측할 수 있다.
3) 따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
라. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 심사기준
종부세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 가격 안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적ㆍ형성적 기능을 지닌 정책적 조세법규에 있어서는, 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라, 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지원칙에 어긋나지 않도록 하여야 한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등; 헌재 2017. 8. 31. 2015헌바339 등 참조).
(2) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
(가) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위하여 부과되는 것으로서(종부세법 제1조 참조), 2020년 귀속 종부세 과세의 근거조항들인 심판대상조항의 위와 같은 입법목적은 정당하다.
(나) 다음으로 위와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 심판대상조항이 선택한 방법들이 적합한 수단이 될 수 있는지에 관하여 본다.
우선 종부세법이 일정 가액 이상의 부동산에 대하여 공시가격을 기준으로 지방세인 재산세에 비하여 높은 세율의 국세를 부과하는 것은 부동산의 과도한 보유와 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격 안정에 기여하고 실질적인 조세부담의 공평을 실현할 수 있게 함으로써, 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조).
나아가 주택분 종부세의 경우, 종부세법은 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 이래로 납세의무자별 주택에 대한 과세표준에 하나의 세율체계를 적용하여 종부세액을 산출하여 왔으나, 입법자는 2018. 12. 31. 법률 제16109호 개정을 통해 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 소유자를 구분하여 세율체계를 차별하여 구성하는 방식을 선택하였고, 심판대상조항 중 주택분 종부세 조항들 역시 위와 같은 세율체계를 갖고 있다. 주택의 면적이나 보유 수는 타인에 대한 주택 공급의 장애요인으로 작용할 수 있음을 감안할 때, 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있고 주택 가격 안정을 위하여 이에 대한 규제의 필요성도 인정될 수 있다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조). 또한 조정대상지역 내 2주택 소유자에게는 3주택 이상 소유자와 마찬가지로 중과세율이 적용되고 그 밖의 2주택 소유자[조정대상지역 내 1주택을 소유하고 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 자, 비(非)조정대상지역 내 2주택을 소유한 자 등]에 비해 가중된 세부담 상한이 적용되는데, 조정대상지역은 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역임을 감안하면, 조정대상지역 내에 소재하는 주택 가격 안정을 위한 추가적 규제의 필요성 역시 인정될 수 있다 할 것이다. 따라서 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 세율 및 세부담 상한을 차등화하여 종부세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이다.
(3) 침해의 최소성
(가) 주택분 종부세
1) 주택분 종부세액은 납세의무자별 주택의 공시가격 합산액에서 일정 금액을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 후 세율을 적용한 금액이다(종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항).
우선 주택분 종부세의 납세의무자는 과세표준 산정 시 주택의 공시가격 합산액에서 6억 원을, 1세대 1주택자에 해당하는 경우에는 9억 원을 각 공제받을 수 있다(종부세법 제8조 제1항).
다음으로 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외)의 세율은 1천분의 5부터 1천분의 27까지이고, 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우의 세율은 1천분의 6부터 1천분의 32까지로서(종부세법 제9조 제1항), 고율의 단일세율이 아니라 총 6개의 과세표준 구간별(3억 원, 6억 원, 12억 원, 50억 원, 94억 원 기준)로 점차 세율이 높아지는 초과누진세율이 적용된다.
2) 국토교통부 자료에 의하면, 2020년 기준 공시가격 현실화율은 공동주택의 경우 69%, 단독주택의 경우 53.6%이다. 여기에 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 정해지는 공정시장가액비율을 적용하여(2020년 기준 100분의 90, 종부세법 시행령 제2조의4 제1항) 과세표준을 산정하므로, 만일 어느 납세의무자에게 적용되는 명목세율이 1천분의 32(심지어 이는 과세표준 94억 원을 초과하는 구간에 대한 세율)라고 하더라도 실효세율은 이보다 낮아지게 된다. 이와 같이 명목상 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 주택분 종부세 조항들로 인하여 짧은 시간에 재산원본을 몰수하거나 잠식하는 효과가 초래되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 보기 어렵다.
3) 나아가 종부세법은 ① ‘민간임대주택에 관한 특별법’에 따른 민간임대주택, ‘공공주택 특별법’에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택, ② 위 주택 외에도 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종부세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택은 과세표준 합산대상이 되는 주택의 범위에서 제외한다는 규정을 둠에 따라(제8조 제2항), 같은 법 시행령은 합산배제 임대주택(제3조), 합산배제 사원용주택등(제4조)에 관한 자세한 규정을 두고 있다.
또한 종부세법은 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액을 주택분 종부세액에서 공제하도록 규정하여(제9조 제3항), 재산세와의 중복과세가 되지 않도록 하는 장치도 두고 있다.
4) 아울러 종부세법은, 과세표준의 상승으로 인한 납세의무자의 급격한 세금 부담을 덜어줄 목적으로 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액과 주택분 종부세액상당액의 합계액(이하 ‘주택에 대한 총세액상당액’이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 일정 비율(100분의 150, 100분의 200, 100분의 300)을 초과할 수 없도록 세부담 상한도 마련하고 있다(제10조).
청구인들 중 일부는 세부담 상한이 지나치게 높아 응능부담원칙에 어긋난다고 주장하나, 애초 세부담 상한을 마련한 위와 같은 입법취지에 비추어 볼 때, 이는 일종의 조세우대조치에 해당한다. 조세우대 내지 혜택의 범위는 입법자가 여러 경제상황이나 조세기술적 측면 등을 고려하여 합목적적으로 결정할 입법정책의 문제이고(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311; 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바496 참조), 과세형평성 제고 및 투기 목적의 부동산 수요 차단이라는 종부세법의 입법목적 및 조정대상지역에 대한 추가 규제의 필요성을 함께 고려해 보면, 세부담 상한을 위와 같은 수준에서 정한 입법자의 판단이 비합리적이라 보이지는 아니한다.
5) 한편, 종부세법에 의하면, 1세대 1주택자는 앞서 언급한 것과 같이 과세표준 산정 시 주택의 공시가격 합산액에서 3억 원을 추가 공제받을 수 있고(제8조 제1항), 1세대 1주택자로서, 과세기준일 현재 만 60세 이상인 자는 연령에 따라 100분의 10부터 100분의 30까지의 범위 내의 공제를(제9조 제6항), 과세기준일 현재 과세대상 주택을 5년 이상 보유한 자는 보유기간에 따라 100분의 20부터 100분의 50까지의 범위 내의 공제를(제9조 제7항) 각 받을 수 있으며, 위와 같은 고령자ㆍ장기보유 공제의 중복적용 범위는 100분의 70이다(제9조 제5항).
이와 관련하여, 청구인들 중 일부는 종부세법이 1세대 1주택자 중 일정 연령 이상의 주택 보유자 및 일정 기간 이상의 주택 보유자에 한해서만 여러 공제 혜택을 부여하고 있어 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 1세대 1주택자에 대하여 어떠한 기준에 따라 어느 정도의 과세혜택을 부여할 것인지는 입법자가 입법재량의 범위 내에서 결정할 사항이라 할 것인바, 종부세법이 1세대 1주택자에 대하여 기본적으로 과세표준 산정 시 3억 원의 추가 공제가 적용되도록 정하면서도 고령자 ㆍ장기보유 공제라는 1세대 1주택자에 대한 추가적인 과세혜택을 부여함에 있어서는 최소연령(만 60세) 및 최소보유기간(5년)을 각 설정한 것을 두고 입법재량의 범위를 벗어난 것으로 보기는 어렵다.
6) 청구인들 중 일부는 주택분 종부세 조항들이 과세대상 주택에 관한 부채나 임대차보증금 등을 전혀 고려하지 않고, 일시적으로 다주택을 소유하게 된 경우나 부동산 투기 등의 목적이 전혀 없는 경우 등과 같은 구체적 사정을 고려하는 규정들 역시 두지 않아 재산권을 침해한다는 취지로도 주장한다.
그런데 종부세는 기본적으로 부동산 보유 그 자체에 담세력을 인정한 조세로서, 부동산이라는 자산을 통해 향유할 수 있는 사용가치나 자산가치 증대의 효과는 당해 부동산에 관한 부채 설정 여부나 당해 부동산을 소유하게 된 구체적 사정 등과 관계없이 동일하다. 특히 부채를 공제한 순자산가액을 기초로 하여 종부세를 부과한다면, 부동산 가액의 대부분을 부채 등과 같은 타인 자본을 통해 취득한 경우 종부세를 부담하지 않는 결과가 초래되며, 이러한 과세방식은 오히려 부동산 투기를 부추기는 부작용을 낳게 됨으로써 종부세법의 입법목적과도 배치된다.
따라서 주택분 종부세 조항들이 납세의무자의 부채, 일시적ㆍ구체적 사정 등을 고려하지 않고 종부세 과세표준 등을 정하고 있다고 하여 담세능력에 상응하지 않는 과세로서 과도한 재산권 제한이라 할 수 없다.
7) 위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 주택분 종부세의 과세표준 및 세율 등으로 인한 납세의무자의 세부담 정도가 종부세의 입법목적에 비추어 지나치다고 보기 어렵다.
(나) 토지분 종부세
1) 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용 토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있으므로, 그 사회적 기능에 있어서나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니어서 공동체의 이익이 보다 더 강하게 관철될 것이 요구된다(헌재 1989. 12. 22. 88헌가13; 헌재 1998. 12. 24. 89헌마214등 참조). 헌법 제122조는 토지가 지닌 위와 같은 특성을 감안하여 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형 있는 이용ㆍ개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”라고 규정함으로써 토지 재산권에 대한 광범위한 입법형성권을 부여하고 있다(헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등 참조).
2) 종부세의 과세대상토지는 지방세법 제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상으로 구분된다(종부세법 제11조). 지방세법 제106조 제1항에 의하면, 종합합산과세대상은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지이고(제1호), 별도합산과세대상은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하는 공장용 건축물의 부속토지, 차고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등(제2호)과 같이 별도합산과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지인데, 이는 종합합산과세대상에 비해 그 용도상 상당 규모의 토지 보유가 통상적이어서 일률적으로 종합합산과세에 의한다면 납세의무자의 세부담이 과중해지는 경우를 대상으로 하되, 적정 규모를 초과하는 과다보유는 여전히 억제해야 할 필요가 있는 경우를 그 대상으로 한다(헌재 2010. 12. 28. 2008헌가27등 참조).
종부세법 제13조에 의하면, 과세표준 산정 시 종합합산과세대상 토지분 종부세의 납세의무자는 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 5억 원을(제1항), 별도합산과세대상 토지분 종부세의 납세의무자는 해당 과세대상토지의 공시가격 합산액에서 80억 원을(제2항) 각 공제받는다.
그리고 종부세법 제14조에 의하면, 종합합산과세대상 토지에 대한 세율은 과세표준별로 15억 원 이하는 1천분의 10, 15억 원 초과 45억 원 이하는 1천분의 20, 45억 원 초과는 1천분의 30이고(제1항), 별도합산과세대상 토지에 대한 세율은 역시 과세표준별로 200억 원 이하는 1천분의 5, 200억 원 초과 400억 원 이하는 1천분의 6, 400억 원 초과는 1천분의 7이다(제4항). 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 우리나라의 현실, 토지의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하고자 하는 종부세법의 입법목적, 별도합산과세대상 토지가 갖는 위와 같은 특성, 더 나아가 주택분 종부세와 마찬가지로 토지분 종부세에 대해서도 고율의 단일세율이 아니라 과세표준 구간별로 세율이 점차 높아지는 초과누진세율체계가 적용되는 점 등을 종합하여 보면, 토지분 종부세의 세율 그 자체가 지나치게 높다고 보기는 어렵다.
또한 종부세법은 주택분 종부세와 마찬가지로 토지분 종부세와 관련해서도 각 과세대상 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액을 토지분 종부세액에서 공제하도록 하여(제14조 제3항, 제6항), 재산세와의 중복과세가 되지 않도록 하는 장치를 두고 있다. 그리고 종부세법은 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지에 대하여 공통적으로 100분의 150이라는 세부담 상한을 규정하고 있는데(제15조 제1항, 제2항), 앞서 살펴본 세부담 상한의 입법취지 및 이와 같은 조세우대조치에 대하여 갖는 입법재량의 범위 등에 비추어 보면, 토지분 종부세의 세부담 상한을 위와 같은 수준에서 정한 입법자의 판단이 비합리적이라 보이지는 아니한다.
3) 위와 같은 점들을 모두 종합하여 보면, 토지분 종부세의 과세표준 및 세율 등으로 인한 납세의무자의 세부담 정도 역시 종부세의 입법목적에 비추어 과도하다고 보기는 어렵다.
(다) 재산세, 양도소득세와의 이중과세 문제
1) 청구인들은 심판대상조항이 재산세의 과세대상에 대하여 종부세를 부과하면서도 이중과세의 문제점을 근본적으로 해소하지 않고 있고, 종부세가 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있음에도 양도소득세에서 그동안 납부한 종부세를 공제하는 장치 등을 두지 않은 것은 이중과세로서 재산권을 침해한다고도 주장한다.
2) 우선 종부세와 재산세와의 이중과세 주장에 관하여 본다.
종부세와 재산세는 모두 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정한 조세이다. 종부세법은 주택분 또는 토지분 종부세액은 주택 또는 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택 또는 토지의 주택분 또는 토지분 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출된다고 규정하고(제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항), 재산세로 부과된 세액의 공제에 관하여 필요한 사항은 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는바(제9조 제4항, 제14조 제7항), 종부세법은 해당 과세대상 주택 또는 토지에 대하여 재산세로 부과된 세액을 어느 범위까지 공제할지에 관하여 명시적 기준을 두고 있지는 않다. 그런데 만일 양 조세가 이중과세에 해당한다고 하더라도 이중과세의 문제점을 제거하고 합헌적으로 조정하는 데에는 여러 가지 선택 가능성이 있고, 그 중에서 어떤 선택을 할 것인가는 입법자가 제반 사정을 참작하여 결정할 수 있다 할 것이어서, 이중과세에 해당한다는 사실 그 자체만으로 헌법에 위반된다고 할 수는 없다(헌재 2007. 7. 26. 2005헌바98 참조).
살피건대, 재산세는 과세대상 재산을 보유한 자에게 부과되는 지방세로서, 주택의 경우 주택별로 시가표준액에 세율을 적용하여 산출되고, 토지의 경우 해당 지방자치단체 관할구역 내의 토지 가액을 합산한 금액에 세율을 적용하여 산출되는 반면(지방세법 제110조 제1항, 제111조 제1항, 제113조), 종부세는 조세부담의 형평성 제고 및 부동산 가격 안정 등과 같은 정책적 목적의 실현을 위해 일정한 금액을 초과하는 부동산을 보유한 자에게 부과되는 국세로서, 주택의 경우 납세의무자별로 해당 납세의무자가 소유한 모든 주택의 공시가격 합산액을 기준으로 산정된 과세표준에 소유 주택 수에 따른 세율을 적용하여 산출되고, 토지의 경우에도 역시 납세의무자별로 해당 납세의무자가 소유한 모든 과세대상토지의 공시가격 합산액을 기준으로 산정된 과세표준에 세율을 곱하여 산출된다(종부세법 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제1항, 제4항).
한편, 입법자는 앞서 살펴본 것과 같이 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 종부세법을 개정하면서 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 일정한 범위에서 과세표준에 반영할 비율을 탄력적으로 정할 수 있도록 공정시장가액비율 제도를 도입하였고, 그 직후인 2009. 2. 6. 법률 제9422호로 지방세법을 개정하면서 재산세에 대해서도 공정시장가액비율 제도를 도입함에 따라, 그 이후로 종부세법 시행령 및 지방세법 시행령에서는 주택 및 종합합산과세대상 토지, 별도합산과세대상 토지에 대한 종부세 및 재산세의 과세표준 산정에 적용될 공정시장가액비율을 각각 정하여 오고 있다. 2020년 귀속 종부세 및 재산세 부과 당시 각 적용된 공정시장가액비율은 종부세의 경우 주택분 및 토지분 모두 100분의 90이고, 재산세의 경우 주택분은 시가표준액의 100분의 60, 토지분은 시가표준액의 100분의 70이다(종부세법 시행령 제2조의4, 지방세법 시행령 제109조).
위와 같이 재산세와 종부세의 과세표준 산정에 관하여 공정시장가액비율 제도가 도입되었고, 재산세와 종부세에 각각 적용되는 공정시장가액비율이 반드시 일치하지는 아니하게 된 결과, 동일한 과세대상 재산이라 하더라도 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항에 따른 종부세의 과세표준 산정 시 공시가격 합산액에서 공제되는 일정 금액(주택의 경우 6억 원 또는 9억 원, 종합합산과세대상 토지의 경우 5억 원, 별도합산과세대상 토지의 경우 80억 원)을 초과하는 영역 중 일부에 대해서만 종부세가 과세되고 그와 같이 종부세가 과세되는 부분은 재산세와 중복하여 과세되는 부분과 그렇지 않은 부분으로 나뉘게 됨에 따라, 위와 같은 공제 금액을 초과하는 영역에서 종부세가 재산세의 과세 부분부터 먼저 과세되는지 아니면 재산세의 과세 부분과 그 외의 부분 사이에 안분하여 과세되는지 여부에 의하여 종부세액에서 공제되는 재산세액의 범위가 달라진다.
그런데 종부세법 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항은 종부세 과세대상인 주택 및 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 물건의 재산세로 부과된 세액을 종부세액에서 공제할 것을 명시하고 있을 뿐이고, 같은 법 제9조 제4항, 제14조 제7항은 재산세로 부과된 세액의 공제에 관하여 필요한 사항은 대통령령에서 정하도록 위임하고 있으며 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제4조의2 제1항, 제5조의3 제1항, 제2항이 재산세액의 공제에 관한 사항을 정하고 있다. 위와 같은 규정들의 문언, 체계, 취지에 비추어 보면, 종부세의 과세표준 산정 시 공시가격 합산액에서 공제되는 일정 금액을 초과하는 영역에서 종부세가 재산세의 과세 부분부터 먼저 과세되는지 아니면 재산세의 과세 부분과 그 외의 부분 사이에 안분하여 과세되는지 여부는 입법자에게 광범위한 입법형성의 자유가 주어진 영역이라 할 것인데, 참고로 종부세법 시행령 제4조의2 제1항, 제5조의3 제1항, 제2항의 내용을 살펴보면, 위 시행령 조항들은 종부세가 재산세의 과세 부분과 그 외의 부분 사이에 안분하여 과세되도록 정하고 있고 그 결과 종부세의 과세표준 산정 시 공시가격 합산액에서 공제되는 일정 금액을 초과하는 영역에 대하여 부과되는 재산세액 중 일부만이 공제되게 되나, 이는 위 시행령 조항들이 종부세법 제9조 제4항과 제14조 제7항의 위임 범위 내에서 주택 등의 종부세액에서 공제되는 재산세액의 범위를 정하였기 때문이라 할 수 있다(대법원 2023. 8. 31. 선고 2019두39796 판결 참조).
위와 같은 종부세법 및 같은 법 시행령의 관련조항들의 문언과 체계, 공정시장가액비율 제도의 도입 경위, 입법자가 종부세를 재산세의 과세 부분과 그 외의 부분 사이에서 어떻게 과세할지에 대하여 갖는 입법형성의 자유, 종부세 부과가 추구하는 정책적 목적, 양 조세의 산정 또는 부과방법에서의 차이 등을 모두 종합하여 보면, 종부세법 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항이 재산세액 전부를 공제할 것을 규정하지 않았다고 해서 이중과세로서 재산권을 침해한다고 할 수는 없다.
3) 다음으로 종부세와 양도소득세와의 이중과세 주장에 관하여 본다.
종부세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여 소유자별로 합산한 ‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로서, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세물건을 달리하므로, 종부세와 양도소득세의 관계에서 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등; 헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조).
종부세가 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있다거나 미실현이득에 대한 과세로서 그 이득이 실현될 때 과세되는 양도소득세와의 이중과세 조정장치의 마련이 필요하다는 취지의 주장과 관련하여, 종부세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 재산의 가치를 조세부담능력으로 파악하여 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 여기에 일부 수익세적 성격이 함유되어 있다고 하더라도 미실현이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제로서, 여기에 헌법상의 조세 개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조).
(라) 따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에 반한다고 보기 어렵다.
(4) 법익의 균형성
결국 심판대상조항에 의한 종부세 부담의 정도는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 심판대상조항을 통해 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하고 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있게 되는 공익은 제한되는 사익에 비하여 더 크다고 할 것이다. 따라서 심판대상조항에 의해 제한되는 사익과 심판대상조항이 보호하려는 공익 사이에 법익의 균형성도 유지되고 있다고 할 것이다.
(5) 소결
따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.
마. 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의
헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 참조). 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적을 위해 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64 참조).
따라서 종부세의 입법과 관련하여 어떠한 부동산을 종부세 과세대상으로 삼을 것인가, 종부세 과세대상 전체에 동일 세율을 적용할 것인가 또는 특정 대상에 대하여는 중과세할 것인가, 중과세 대상을 별도로 정한 경우 그에 대한 세율은 어느 정도로 할 것인가 등에 관하여는 입법자에게 폭넓은 정책적 판단의 권한이 부여되어 있다고 할 것이다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 부동산 특히 주택 관련 정책을 포함하여 국민경제적ㆍ사회정책적ㆍ조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으나, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정되지 않는 이상 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다(헌재 2020. 3. 26. 2016헌가17등 참조).
(2) 주택 및 토지 소유자와 그 이외의 재산 소유자와의 차별
헌법은 제35조 제3항에서 “국가는 주택개발정책등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 한다.”라고 명시하고, 제122조는 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형 있는 이용ㆍ개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”라고 선언하고 있다.
앞서 언급한 것과 같이 토지의 경우 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 주택 역시 토지와 같은 정도는 아니더라도 위와 같은 성질의 토지상에 건축되어 그 공급에 일정한 정도의 제한이 따를 수밖에 없는 점, 우리나라의 토지 및 주택에 있어서의 수요ㆍ공급의 심각한 불균형으로 인해 토지 및 주택 가격의 상승과 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저하였던 점, 토지와 주택의 사회적 기능이나 국민경제의 측면, 특히 주택은 개인의 주거로서 행복을 추구하고 인격을 실현할 기본적인 장소로 이용되면서 인간의 기본적인 생존의 조건이 되는 생활공간인 점 등을 모두 종합하여 볼 때, 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하여 종부세를 부과한다 하여도 거기에 합리성이 없다 할 수 없으므로, 이를 두고 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등 참조).
(3) 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자와의 차별
종부세법 개정(2018. 12. 31. 법률 제16109호)을 통해 처음으로 도입된 소유 주택 수에 따른 세율 중과 제도는 주택 보유에 따른 기대 수익이 다른 자산 보유에 따른 기대수익보다 월등히 높아 시중 자금이 주택 시장에 몰리는 현실에서, 거주 목적이 아닌 투기 목적의 다주택 보유 및 주택 시장의 교란 문제의 해결을 위해 도입되었다. 그리고 앞서 살펴본 바와 같이 조정대상지역은 주택가격 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역으로서, 조정대상지역 내의 주택 시장에는 투자 또는 투기적 수요가 보다 강하게 쏠림으로써 조정대상지역 내의 주택가격 상승률이 다른 지역에 비해 더욱 높아질 것임은 충분히 예상할 수 있으므로, 조정대상지역에 대한 추가적 규제의 필요성이 도출될 수 있다.
위와 같은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따른 주택분 종부세 중과 제도의 도입취지와 더불어, 현실적으로 다주택자 또는 고가 주택 소유자의 경제적 능력은 1주택 소유자 또는 무주택자보다 높을 가능성이 큰 점 등을 고려해 볼 때, 주택분 종부세 조항들이 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 달리 취급하는 데에는 합리적 이유가 있으므로, 주택분 종부세 조항들이 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다.
(4) 소결
따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
바. 신뢰보호원칙 위반 여부
(1) 신뢰보호원칙
헌법상 법치국가원리로부터 신뢰보호원칙이 도출된다. 법률의 개정 시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호원칙상 허용될 수 없다. 그러나 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고, 변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피하므로, 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규ㆍ제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 한다. 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼, 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한, 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없으며, 특히 현재의 세율이 장래에도 그대로 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 2002. 2. 28. 99헌바4; 헌재 2019. 8. 29. 2017헌바496 참조).
(2) 판단
(가) 주택분 및 토지분 종부세의 세율을 규정한 종부세법 제9조 제1항, 제14조 제1항, 제4항, 주택분 종부세의 세부담 상한을 규정한 제10조가 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부에 관하여 본다.
(나) 종부세법이 2005. 1. 5. 제정될 당시 주택분 종부세 과세표준에 1천분의 10부터 1천분의 30까지의 누진세율이 적용되어 오다가(제9조), 2008. 12. 26. 법률 제9273호 개정으로 1천분의 5부터 1천분의 20까지의 세율이 적용되는 것으로 하향 조정되었고, 이후 2018. 12. 31. 법률 제16109호 개정으로 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 5부터 1천분의 27까지의 세율(2주택 이하를 소유한 경우), 1천분의 6부터 1천분의 32까지의 세율(3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우)이 각 차등 적용되게 되었다.
토지분 종부세의 경우, 종부세법 제정 당시 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지에 대하여 과세표준 구간별로 각각 1천분의 10부터 1천분의 40까지의 세율, 1천분의 6부터 1천분의 16까지의 세율이 각 적용되었으나(제14조 제1항, 제4항), 2008. 12. 26. 법률 제9273호 개정으로 종합합산과세대상 토지에 대하여는 1천분의 7.5부터 1천분의 20까지의 세율, 별도합산과세대상 토지에 대하여는 1천분의 5부터 1천분의 7까지의 세율이 각 적용되도록 하였다. 이후 2018. 12. 31. 법률 제16109호 개정으로 종합합산과세대상토지에 대한 세율을 1천분의 10부터 1천분의 30까지로 인상한 반면, 별도합산과세대상토지의 경우 종전 세율을 유지하도록 하였다.
(다) 한편, 종부세법 제10조에서 규정하고 있는 주택분 종부세에 대한 세부담 상한은 2005. 1. 5. 종부세법 제정 당시에는 100분의 150이었다가 2005. 12. 31. 종부세법 개정으로 100분의 300, 2008. 12. 26. 종부세법 개정으로 다시 100분의 150으로 각 변경되었고, 2018. 12. 31. 개정으로 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 100분의 150, 100분의 200, 100분의 300으로 각 세분화되는 등 지속적으로 그 상한이 조정되어왔다.
(라) 위와 같이 2005. 1. 5. 종부세법 제정으로 고액의 주택 등에 대한 종부세 과세가 시작된 이후 종부세제의 잦은 개편 및 조정, 변동성이 큰 부동산 가격 등 우리나라의 경제상황, 조세우대조치로 납세의무자가 한 번 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 한다거나 조세우대조치의 범위를 축소하기 위해서 반드시 경과규정을 두어야 하는 것도 아닌 점(헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424 참조) 등을 모두 종합하여 보면, 청구인들이 종전과 같은 내용의 세율과 세부담 상한이 적용될 것이라고 신뢰하였다고 하더라도, 위와 같은 신뢰는 국가에 의하여 일정한 방향으로 유인된 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어렵다.
반면, 앞서 언급한 것과 같은 부동산 과다 보유 및 투기 수요를 차단함으로써 부동산 시장의 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적의 실현은 중대한 공익이라 할 것이다.
(마) 따라서 종부세법 제9조 제1항, 제10조, 제14조 제1항, 제4항은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.
6. 재판관 이은애, 재판관 정정미, 재판관 정형식의 조정대상지역 중과 부분에 대한 반대의견
우리는 심판대상조항 중 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 중과세를 규정한 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 제1호 중 ‘[「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]’ 부분, 같은 항 제2호 중 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’ 부분 및 제10조 제2호 나목 중 각 ‘개인 납세의무자’에 관한 부분(이하 모두 합하여 ‘조정대상지역 중과 조항’이라 한다)이 헌법에 위반된다고 판단하므로, 다음과 같이 반대의견을 밝힌다.
가. 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
(1) 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모하여 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위하여 부과되는 것으로서(종부세법 제1조 참조), 위와 같은 입법목적은 정당하다 할 것이나, 조정대상지역 중과 조항이 위와 같은 입법목적을 달성하는 데에 적합한 수단인지는 의심스럽다.
(2) 조정대상지역 중과 조항에 의하면, 조정대상지역 내 2주택 소유자에게는 조정대상지역 내 2주택 소유자가 아닌 그 밖의 2주택 소유자[조정대상지역 내 1주택을 소유하고 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 자, 비(非)조정대상지역 내 2주택을 소유한 자 등]에 비해 가중된 세율 및 세부담 상한이 적용된다.
그런데 조정대상지역이 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역임을 감안하더라도, 어느 지역이 조정대상지역으로 지정되기 전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도 ‘조정대상지역 지정’이라는 우연한 사정에 의해 가중된 세율과 세부담 상한을 적용받도록 하는 것은 위와 같은 자에게 반드시 부동산 투기 목적이 있다고 단정하기 어렵다는 점에서 형평에 반할 우려가 있다.
또한, 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대하여 가중된 세율 및 세부담 상한을 적용하는 것이 조정대상지역 내 2주택 취득을 억제함으로써 그 지역 주택 가격 안정에 어느 정도 기여하는 면은 없지 않으나, 조정대상지역으로 지정되기 전부터 투기 목적이 아닌 다양한 이유로 그 지역 내 2주택을 소유하고 있던 자에게 종부세 중과를 통해 단기간에 주택의 매도를 유도함으로써 그 지역 주택 가격 안정의 효과를 기대하기는 어렵다.
위와 같은 사정들을 고려해 보면, 조정대상지역 중과 조항이 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하거나 부동산에 대한 투기적 수요를 억제하는 데에 적합한 수단이 된다고 할 수 없다.
나. 침해의 최소성
(1) 설령 조정대상지역 중과 조항이 수단의 적합성을 갖추었다고 하더라도, 다음과 같은 점들을 고려해 보면 침해의 최소성을 준수하지 못하였다.
(2) 조정대상지역 중과 조항에 의하면, 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대해서는 1천분의 6부터 1천분의 32까지의 세율이 적용되고, 100분의 200의 세부담 상한이 적용된다. 조정대상지역 내 2주택 소유자가 아닌 그 밖의 2주택 소유자[조정대상지역 내 1주택을 소유하고 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 자, 비(非)조정대상지역 내 2주택을 소유한 자 등]에게 1천분의 5부터 1천분의 27까지의 세율, 100분의 150이라는 세부담 상한이 적용되는 것과 비교해 보면, 조정대상지역 내 2주택 소유자에게는 주택분 종부세가 상대적으로 중과된다. 한편, 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 위와 같은 중과 내용을 조정대상지역 내 주택 소재 여부를 불문하고 3주택을 소유한 자에게 적용되는 내용과 비교해 보면, 그 세율은 동일하고, 다만 조정대상지역 내 2주택 소유자에게 적용되는 세부담 상한이 3주택 소유자에 대한 세부담 상한(100분의 300)보다는 낮다.
(3) 그런데 조정대상지역 중과 조항은 오로지 ‘조정대상지역 내 주택을 소유하는지 여부’, ‘그 소유 주택 수가 2채인지 여부’만을 기준으로 세율을 중과하고 세부담 상한을 가중시키고 있다. 주택 소유자가 그 주택을 매수한 시점, 소유한 기간, 소유하게 된 동기나 경위 또는 목적 등과 같은 구체적 사정은 일절 고려되지 않고, 오로지 2020년 귀속 종부세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 조정대상지역 내에 주택을 2채 보유하기만 하면 일률적으로 중과세율, 가중된 세부담 상한이 적용된다.
현실적으로 2주택 소유자의 경제적 능력이 1주택 소유자에 비해 높을 가능성이 있다는 점, 향후 시세차익을 얻을 목적으로 2주택 이상을 소유하는 경우도 현실적으로 적지 않다는 점 등을 감안하더라도, 2주택 소유자에게 1주택 소유자에 비해 보다 가중된 세율이나 세부담 상한을 적용시켜야 할 당위성은 도출되지 않고, 부모 부양, 자녀 학업 또는 직장 문제 등과 같이 부동산 투기 목적으로 볼 수 없는 이유로 2주택을 소유한 자도 있는바, 조정대상지역 중과 조항에서는 이러한 자에 대한 어떠한 입법적 배려도 찾을 수 없다.
비록 1세대 1주택자에 해당하거나 단 1주택만을 소유한 자는 아니라 하더라도 부동산 투기 목적이 아니라 위와 같이 가족 부양 및 생계유지 등과 같은 이유로 2주택을 소유해 온 자에게는, 자신의 의사와는 무관한 사회적ㆍ경제적 원인으로 인하여, 조정대상지역 내 1주택을 소유하고 비(非)조정대상지역 내 1주택을 소유한 자 또는 비(非)조정대상지역 내 2주택을 소유한 자에 비하여 가중된 세율과 세부담 상한을 적용받아야 하는 부당한 결과가 발생할 수 있다. 특히 부모 부양 목적으로 2주택을 소유하는 경우는 자녀가 부모와 함께 거주하면서 부모를 부양하는 종래의 부모 부양의 행태에서 부모와 가까운 곳에서 분리 거주하면서 부모를 부양하는 모습으로 변화하고 있는 부모 부양의 현실에 비추어 보면 더욱 그러하다.
(4) 구 주택법(2017. 8. 9. 법률 제14866호로 개정되고, 2021. 1. 5. 법률 제17874호로 개정되기 전의 것) 제63조의2 제1항 제1호에서 규정하는 조정대상지역은 주택 가격, 청약경쟁률, 분양권 전매량 및 주택보급률 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역이므로, 현실적으로 조정대상지역 내 주택 가격 내지 공시가격은 다른 지역에 비해 높을 것으로 예상된다. 그런데 주택분 종부세액은 납세의무자별 소유 주택의 공시가격 합산액을 기준으로 산정된 과세표준에 과세표준구간별 누진세율을 적용하여 계산하므로, 조정대상지역 내 2주택 소유에 대하여 굳이 조정대상지역이라는 추가적인 기준으로 종부세를 중과하지 않더라도, 과세표준 및 초과누진세율 체계를 통해 조정대상지역 내 주택 가격 등에 대한 규제는 충분히 이루어질 수 있다.
(5) 주택 공시가격 상승 등과 더불어 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 종부세 중과가 과도하다는 지적이 계속되자, 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 중과제도는 이 사건 각 처분 이후인 2022. 12. 31. 법률 제19200호 종부세법 개정을 통해 폐지되었다(2023. 1. 1. 시행).
(6) 결국 주택 소유의 동기나 목적, 소유한 기간 등을 고려하지 않고 일률적ㆍ획일적으로 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대하여 중과세율 및 가중된 세부담 상한을 적용하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 부동산 투기 수요 근절, 다주택자에 대한 규제 필요성에 치우친 나머지 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 재산권을 제한하는 것으로서 침해의 최소성에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.
다. 법익의 균형성
조정대상지역 중과 조항이 제시하는 ‘조세부담의 형평성 제고’나 ‘부동산에 대한 투기적 수요 억제’ 및 이를 통한 ‘부동산 가격 안정’ 등과 같은 입법목적이 중요한 공익에 해당함은 분명하다. 하지만 앞서 본 것과 같이 조정대상지역 중과 조항은 주택 소유의 동기나 내용, 소유한 기간 등을 고려하지 않음으로써 특히 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자는 어떠한 입법적 배려도 받지 못하고 가중된 세율과 세부담 상한을 적용받게 되었는바, 조정대상지역 중과 조항에 의한 위와 같은 자의 사익 침해의 정도는 과도하다 할 것이다.
라. 소결
결국 조정대상지역 지정 이전부터 해당 지역에 2주택을 소유해 온 자에 대해서도 일률적ㆍ획일적으로 주택분 종부세를 중과하고 있는 조정대상지역 중과 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 헌법에 위반된다.
재판관 이종석 이은애 이영진 김기영 문형배 이미선 김형두 정정미 정형식
[별지 1] 청구인 명단
1～2. 노○○ 외 1인(2022헌바189)
청구인 1 내지 2의 대리인 법무법인(유한) 태평양
담당변호사 유철형, 김경목,조무연, 이상욱
3～125. 강○○ 외 122인(2022헌바241)
126～128. 김○○ 외 2인(2022헌바326)
청구인 3 내지 128의 대리인 변호사 배보윤법무법인(유한) 바른담당변호사 강훈법무법인 서울담당변호사 이석연
129. 김□□(2023헌바45)
대리인 변호사 배보윤법무법인(유한) 바른담당변호사 강훈
[별지 2] 당해 사건 목록
1. 서울행정법원 2021구합58707 종합부동산세등부과처분취소(2022헌바189)
2. 서울행정법원 2021구합71328 종합부동산세부과처분취소(2022헌바241)
3. 청주지방법원 2021구합51718 종합부동산세부과처분취소(2022헌바326)
4. 춘천지방법원 2021구합31656 종합부동산세부과처분취소(2023헌바45)
[별지 3] 사건개요
(1) 2022헌바189
가. 청구인들은 2020년 종합부동산세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 주택을 소유한 자들이다. 청구인들 주소지 관할 세무서장들은 2020. 11. 18. 청구인들에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 결정ㆍ고지하였다.
나. 청구인들은 2021. 3. 15. 위 각 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원 2021구합58707), 소송 계속 중 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2022아10939), 이는 2022. 7. 14. 모두 기각되었다. 청구인들은 2022. 8. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2022헌바241
가. 청구인들은 2020. 6. 1. 현재 주택 또는 토지를 소유한 자들이다. 청구인들 주소지 관할 세무서장들은 2020. 11. 18.부터 같은 달 20.까지 사이에 청구인들에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 결정ㆍ고지하였다.
나. 청구인들은 2021. 7. 14. 위 각 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원 2021구합71328), 소송 계속 중 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제3항 내지 제7항, 제10조, 제12조 제1항, 제13조 내지 제15조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2021아13068), 이는 2022. 9. 16. 모두 기각되었다. 청구인들은 2022. 10. 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 2022헌바326
가. 청구인들은 2020. 6. 1. 현재 주택을 소유한 자들이다. 청구인들 주소지 관할 세무서장들은 2020. 11. 18. 청구인들에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 결정ㆍ고지하였다.
나. 청구인들은 2021. 7. 14. 위 각 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(청주지방법원 2021구합51718), 소송 계속 중 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제3항 내지 제7항, 제10조, 제12조 제1항, 제13조 내지 제15조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(청주지방법원 2022아50126), 이는 2022. 11. 17. 모두 기각되었다. 청구인들은 2022. 12. 23. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(4) 2023헌바45
가. 청구인은 2020. 6. 1. 현재 주택을 소유한 자이다. 청구인 주소지 관할 세무서장은 2020. 11. 19. 청구인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 결정ㆍ고지하였다.
나. 청구인은 2021. 7. 14. 위 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(춘천지방법원 2021구합31656), 소송 계속 중 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제3항 내지 제7항, 제10조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(춘천지방법원 2022아3159), 이는 2023. 1. 10. 모두 기각되었다. 청구인은 2023. 2. 15. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
[별지 4] 관련조항
종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 것)
제1조(목적) 이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.
구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되고, 2023. 3. 14. 법률 제19230호로 개정되기 전의 것)
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각 호와 같다.
3. “주택”이라 함은「지방세법」제104조 제3호에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조 제5항 제1호에 따른 별장은 제외한다.
4. “토지”라 함은「지방세법」제104조 제1호에 따른 토지를 말한다.
5. “주택분 재산세”라 함은「지방세법」제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.
6. “토지분 재산세”라 함은「지방세법」제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.
8. “세대”라 함은 주택 또는 토지의 소유자 및 그 배우자와 그들과 생계를 같이하는 가족으로서 대통령령이 정하는 것을 말한다.
9. “공시가격”이라 함은「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 가격이 공시되는 주택 및 토지에 대하여 동법에 따라 공시된 가액을 말한다. 다만, 동법에 따라 가격이 공시되지 아니한 경우에는「지방세법」제4조 제1항 단서 및 같은 조 제2항에 따른 가액으로 한다.
구 종합부동산세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되고, 2022. 8. 2. 대통령령 제32831호로 개정되기 전의 것)
제2조의4(공정시장가액비율) ① 법 제8조 제1항 본문 및 제13조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.
1. 2019년: 100분의 85
2. 2020년: 100분의 90
3. 2021년: 100분의 95
구 종합부동산세법 시행령(2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정되고, 2021. 2. 17. 대통령령 제31447호로 개정되기 전의 것)
제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ① 법 제9조 제1항에 따른 주택분 종합부동산세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 주택분 과세표준 금액에 대한 주택분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.
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│「지방세법」제 × [(법 제8조에 따른 주택의 공시가격 │
│112조 제1항 제1 을 합산한 금액 - 6억 원) × 제2 │
│호에 따라 주택 조의4 제1항에 따른 공정시장가액 │
│분 재산세로 부 비율 ×「지방세법 시행령」제109 │
│과된 세액의 합 조 제2호에 따른 공정시장가액비 │
│계액 율] ×「지방세법」제111조 제1항 │
│ 제3호에 따른 표준세율 │
│ 주택을 합산하여 주택분 재산세 │
│ 표준세율로 계산한 재산세 상당액 │
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구 종합부동산세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되고, 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것)
제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다.
가. 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하일 것
나. 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억 원 이하일 것
2.「건축법 시행령」별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다.
3. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.
구 종합부동산세법 시행령(2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정되고, 2024. 2. 29. 대통령령 제34268호로 개정되기 전의 것)
제5조의3(토지분 종합부동산세의 재산세 공제) ① 법 제14조 제1항에 따른 토지분 종합합산세액에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.
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│「지방세법」제 × [(법 제13조 제1항에 따른 종합합 │
│112조 제1항 제 산과세대상인 토지의 공시가격을 │
│1호에 따라 종 합산한 금액 - 5억 원) × 제2조 │
│합합산과세대상 의4 제1항에 따른 공정시장가액비 │
│인 토지분 재산 율 ×「지방세법 시행령」제109조 │
│세로 부과된 세 제1호에 따른 공정시장가액비율] ×「지방세법」제111조 제1항 제1호 가목에 따른 표준세율 │
│액의 합계액 종합합산과세대상인 토지를 합산 │
│ 하여 종합합산과세대상인 토지분 │
│ 재산세 표준세율로 계산한 재산세 │
│ 상당액 │
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② 법 제14조 제4항에 따른 토지분 별도합산세액에서 같은 조 제6항에 따라 공제하는 별도합산과세대상인 토지에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.
┌─────────────────────────────────────────────────────────┐
│「지방세법」제 × [(법 제13조 제2항에 따른 별도합 │
│112조 제1항 제 산과세대상인 토지의 공시가격을 │
│1호에 따라 별 합산한 금액 - 80억 원) × 제2조의 │
│도합산과세대상 4 제2항에 따른 공정시장가액비율 │
│인 토지분 재산 ×「지방세법 시행령」제109조 제 │
│세로 부과된 세 1호에 따른 공정시장가액비율] ×「지방세법」제111조 제1항 제1호 나목에 따른 표준세율 │
│액의 합계액 별도합산과세대상인 토지를 합산 │
│ 하여 별도합산과세대상인 토지분 │
│ 재산세 표준세율로 계산한 재산세 │
│ 상당액 │
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구 주택법(2017. 8. 9. 법률 제14866호로 개정되고, 2021. 1. 5. 법률 제17874호로 개정되기 전의 것)
제63조의2(조정대상지역의 지정 및 해제) ① 국토교통부장관은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로서 국토교통부령으로 정하는 기준을 충족하는 지역을 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)으로 지정할 수 있다. 이 경우 제1호에 해당하는 조정대상지역의 지정은 그 지정 목적을 달성할 수 있는 최소한의 범위로 한다.
1. 주택가격, 청약경쟁률, 분양권 전매량 및 주택보급률 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역
2. 주택가격, 주택거래량, 미분양주택의 수 및 주택보급률 등을 고려하여 주택의 분양ㆍ매매 등 거래가 위축되어 있거나 위축될 우려가 있는 지역
지방세법(2014. 6. 3. 법률 제12738호로 개정된 것)
제105조(과세대상) 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다.
지방세법(2019. 12. 3. 법률 제16663호로 개정된 것)
제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지
나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지
나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야
다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
라.「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」제2조 제1호에 따른 공장의 부속토지로서 개발제한구역의 지정이 있기 이전에 그 부지취득이 완료된 곳으로서 대통령령으로 정하는 토지
마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
바. 에너지ㆍ자원의 공급 및 방송ㆍ통신ㆍ교통 등의 기반시설용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
사. 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
아. 그 밖에 지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지